8 (800) 505-97-61
На дату перехода на ЕСХН на балансе организации числится стоимость животных на выращивании и откорме. Возможно ли их учесть для целей налогообложения ЕСХН?
Как правило, скот составляет весьма значительную часть активов сельскохозяйственной организации, и не учесть расходы на приобретение и выращивание скота при переходе на ЕСХН просто недопустимо. Тем более что все возможности для этого есть.
Остаточная стоимость основных средств - продуктивного, рабочего и племенного скота - учитывается при переходе с ОСНО на ЕСХН в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ (в зависимости от срока полезного использования животных) (Письмо Минфина России от 21.03.2005 № 03-03-02-04/1/77).
А вот с учетом другой, особой, группы оборотных средств - животных на выращивании и откорме, у бухгалтера могут возникнуть затруднения. Это биологические активы с рядом специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении установленного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, переходит в группу материальных запасов.
Животные на выращивании и откорме, числящиеся на балансе на момент перехода на ЕСХН, могут быть впоследствии проданы, переведены в основное стадо либо забиты на мясо, которое затем будет реализовано либо использовано в производстве продукции (например, фарша). Рассмотрим каждую ситуацию в отдельности.
Животные реализованы в живом весе
Реализацию выращенного молодняка на сторону следует рассматривать как реализацию готовой продукции. Организации, применяющие ОСНО с методом начисления, производят оценку готовой продукции в соответствии со ст. ст. 318,319 НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Животные на выращивании и откорме являются НЗП до готовности продукции - окончания выращивания животных. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на выращиваемый молодняк, - это величина незавершенного производства вплоть до момента готовности продукции (окончания выращивания животных). Соответственно, в данном случае применяются положения пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть оплаченные до перехода на ЕСХН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к НЗП, можно учесть в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
Животные переданы на забой
Эту ситуацию следует расценивать как использование в качестве материальных расходов продукции собственного производства. Если бы организация продолжала применять ОСНО, то прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию - скот, были бы отнесены к материальным расходам на момент отправки животных на забой (п. 4 ст. 254,п. 2 ст. 272 НК РФ). Соответственно, именно эту дату плательщику ЕСХН следует принять за дату осуществления материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
Животные переведены в основное стадо
«Общережимники» при переводе выращенного животного в основное стадо:
- или признают основное средство, если его первоначальная стоимость (определенная как стоимость готовой продукции в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ)) превышает 40 000 руб., и приступают к амортизации ОС;
- или относят его стоимость (в оценке, произведенной исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ)) к материальным расходам, если она менее или равна 40 000 руб.
Налогоплательщику, не перейди он на ЕСХН, следовало бы поступить именно так. Однако речь идет о ситуации, когда состоялся переход на данный спецрежим.
В Письмах от 15.08.2005 № 03-11-04/1/17, от 06.07.2005 № 03-11-04/1/7 Минфин сделал невыгодные для сельхозорганизаций выводы: при переводе молодняка в основное стадо после перехода на ЕСХН его стоимость при определении налоговой базы по сельхозналогу не учитывается. Но не спешите отчаиваться: разъяснения Минфина основаны на «старой» редакции п. 4 ст. 346.5 НК РФ, разрешающей признавать в расходах по ЕСХН расходы на приобретениеосновных средств после перехода на ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5) и остаточную стоимость основных средств, приобретенныхдо перехода на ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5). С 2007 г. благодаря поправкам Закона № 39-ФЗ (применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 г.) при определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН могут уменьшать полученные ими доходы на расходы не только на приобретение, но и на сооружение и изготовление ОС. В вышеуказанных разъяснениях Минфин разрешил единовременно, на дату передачи в основное стадо, учитывать расходы по приобретению скота путем его покупки, осуществленные после перехода на уплату ЕСХН. Совершенно очевидно, что «перевод» выращенного организацией молодняка финансисты не могли приравнять к приобретению скота.
На сегодняшний день формулировка п. 4 ст. 346.5 НК РФ иная (...сооружение, изготовление), значит, указанного препятствия нет. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Получается, если стоимость выращенного животного (в данном случае - определенная по правилам оценки готовой продукции) превысит 40 000 руб. (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ), то с момента перевода в основное стадо организация вправе включить стоимость молодняка в расходы по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Подчеркнем: смомента перевода (то есть после перевода в основное стадо равными долями в течение налогового периода), а не вмомент перевода (единовременно), как это можно было сделать до 2007 г.
Что касается молодняка стоимостью менее 40 000 руб. (определенной исходя из оценки готовой продукции по правилам ст. 319 НК РФ), такое имущество амортизируемым не признается, и расходы, связанные с его приобретением (сооружением, изготовлением), учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных затрат единовременно в момент перевода животного в основное стадо. Это следует из пп. 5 п. 2,абз. 2 п. 3и абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств - продуктивного, рабочего и племенного скота - учитывается при переходе с ОСНО на ЕСХН в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ (в зависимости от срока полезного использования животных) (Письмо Минфина России от 21.03.2005 № 03-03-02-04/1/77).
А вот с учетом другой, особой, группы оборотных средств - животных на выращивании и откорме, у бухгалтера могут возникнуть затруднения. Это биологические активы с рядом специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении установленного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, переходит в группу материальных запасов.
Животные на выращивании и откорме, числящиеся на балансе на момент перехода на ЕСХН, могут быть впоследствии проданы, переведены в основное стадо либо забиты на мясо, которое затем будет реализовано либо использовано в производстве продукции (например, фарша). Рассмотрим каждую ситуацию в отдельности.
Животные реализованы в живом весе
Реализацию выращенного молодняка на сторону следует рассматривать как реализацию готовой продукции. Организации, применяющие ОСНО с методом начисления, производят оценку готовой продукции в соответствии со ст. ст. 318,319 НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Животные на выращивании и откорме являются НЗП до готовности продукции - окончания выращивания животных. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, сумма прямых расходов, приходящаяся на выращиваемый молодняк, - это величина незавершенного производства вплоть до момента готовности продукции (окончания выращивания животных). Соответственно, в данном случае применяются положения пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, то есть оплаченные до перехода на ЕСХН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к НЗП, можно учесть в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции.
Животные переданы на забой
Эту ситуацию следует расценивать как использование в качестве материальных расходов продукции собственного производства. Если бы организация продолжала применять ОСНО, то прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию - скот, были бы отнесены к материальным расходам на момент отправки животных на забой (п. 4 ст. 254,п. 2 ст. 272 НК РФ). Соответственно, именно эту дату плательщику ЕСХН следует принять за дату осуществления материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
Животные переведены в основное стадо
«Общережимники» при переводе выращенного животного в основное стадо:
- или признают основное средство, если его первоначальная стоимость (определенная как стоимость готовой продукции в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ)) превышает 40 000 руб., и приступают к амортизации ОС;
- или относят его стоимость (в оценке, произведенной исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 4 ст. 254 НК РФ)) к материальным расходам, если она менее или равна 40 000 руб.
Налогоплательщику, не перейди он на ЕСХН, следовало бы поступить именно так. Однако речь идет о ситуации, когда состоялся переход на данный спецрежим.
В Письмах от 15.08.2005 № 03-11-04/1/17, от 06.07.2005 № 03-11-04/1/7 Минфин сделал невыгодные для сельхозорганизаций выводы: при переводе молодняка в основное стадо после перехода на ЕСХН его стоимость при определении налоговой базы по сельхозналогу не учитывается. Но не спешите отчаиваться: разъяснения Минфина основаны на «старой» редакции п. 4 ст. 346.5 НК РФ, разрешающей признавать в расходах по ЕСХН расходы на приобретениеосновных средств после перехода на ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5) и остаточную стоимость основных средств, приобретенныхдо перехода на ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5). С 2007 г. благодаря поправкам Закона № 39-ФЗ (применяются к правоотношениям, возникшим с 2006 г.) при определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН могут уменьшать полученные ими доходы на расходы не только на приобретение, но и на сооружение и изготовление ОС. В вышеуказанных разъяснениях Минфин разрешил единовременно, на дату передачи в основное стадо, учитывать расходы по приобретению скота путем его покупки, осуществленные после перехода на уплату ЕСХН. Совершенно очевидно, что «перевод» выращенного организацией молодняка финансисты не могли приравнять к приобретению скота.
На сегодняшний день формулировка п. 4 ст. 346.5 НК РФ иная (...сооружение, изготовление), значит, указанного препятствия нет. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Получается, если стоимость выращенного животного (в данном случае - определенная по правилам оценки готовой продукции) превысит 40 000 руб. (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ), то с момента перевода в основное стадо организация вправе включить стоимость молодняка в расходы по ЕСХН на основании пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ. Подчеркнем: смомента перевода (то есть после перевода в основное стадо равными долями в течение налогового периода), а не вмомент перевода (единовременно), как это можно было сделать до 2007 г.
Что касается молодняка стоимостью менее 40 000 руб. (определенной исходя из оценки готовой продукции по правилам ст. 319 НК РФ), такое имущество амортизируемым не признается, и расходы, связанные с его приобретением (сооружением, изготовлением), учитываются при исчислении ЕСХН в составе материальных затрат единовременно в момент перевода животного в основное стадо. Это следует из пп. 5 п. 2,абз. 2 п. 3и абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 4 п. 6 ст. 346.6 НК РФ.
Другие статьи
В соответствии с п. 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Порядок признания расходов при уплате ЕСХН установлен пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ. Так, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.1 НК РФ оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. При этом материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Поступления от продажи зерна по договору товарного займа не надо включать в сельхозвыручку при расчете 70-процентной доли сельхоздоходов в общей выручке от продаж. Однако суммы, которые хозяйство получило от реализации такого зерна, необходимо учесть в общих доходах. Это значит, что поступления от продажи зерна, полученного по товарному кредиту, не помогут сохранить право на сельхозналог. Более того, хозяйство может вообще лишиться возможности продолжать работать на ЕСХН из-за того, что возрастут общие доходы.
Расходы на приобретение земельных участков при расчете ЕСХН учитываются равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее семи лет (абз.1 п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ). При этом неважно, засеяна земля сельхозпродукцией или нет (подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, письмо Минфина России от 10 февраля 2014 г. № 03-11-11/5154). Затраты на приобретение имущественных прав на земельные участки включаются в состав расходов равными долями (в последние дни отчетных (налоговых) периодов) при соблюдении следующих условий:
Во-первых, в состав ОС в целях ст. 346.5НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25НК РФ с учетом положений гл. 26.1, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257НК РФ. Во-вторых, чтобы установить, что подразумевается под стоимостью ОС в пп. 2 п. 4 ст. 346.5НК РФ, нужно обратиться к абз. 7 указанного подпункта. В нем говорится: если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС учитывается в порядке, установленном п. п. 6.1и 9 ст. 346.6НК РФ. В соответствии с этими нормами организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН с ОСНО, должны отразить в учете на дату перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН. Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25НК РФ. В-третьих, определение СПИ основных средств осуществляется на основании
До 1 января 2008 г. абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5НК РФ предписывал отражать расходы по ОС в последний день отчетного (налогового) периода, с оговоркой: указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. То есть по основным средствам, приобретенным с рассрочкой оплаты, начинать отражать расходы разрешалось только после полной оплаты ОС. По крайней мере Минфин рекомендовал делать именно так (Письмоот 20.09.2007 N 03-11-05/227 - в отношении расходов по ЕСХН, Письма от 25.05.2007 № 03-11-04/2/140, от 03.04.2007 № 03-11-04/2/85, от 29.01.2007 № 03-11-04/2/22, от 04.04.2007 № 03-11-04/2/89- в отношении расходов по УСНО (приводим их в силу схожести спецрежимов УСНО и ЕСХН)). Иные указания содержит (действуют с 01.01.2008г.) абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ:
Наличие на дату перехода на ЕСХН на балансе организации остатков готовой продукции и незавершенного производства означает, что в налоговом учете остались несписанными прямые расходы, приходящиеся на нереализованную готовую продукцию и НЗП. Глава 26.1 НК РФ не делит расходы на прямые и косвенные и не вводит таких понятий, как «незавершенное производство» и «готовая продукция». Первоначально в этой главе не содержалось и абсолютно никаких переходных положений об учете остатков НЗП и готовой продукции. Так, не обнаружив в п. 6 ст. 346.6 НК РФ порядка учета расходов на производство продукции, осуществленных до перехода на ЕСХН, столичные налоговики не разрешили учитывать эти расходы при расчете базы по ЕСХН ни на дату перехода на ЕСХН, ни на дату реализации готовой продукции (Письмоот 14.12.2004 № 21-09/81702). А вот финансисты оказались куда более лояльны - пояснили, что такие расходы могут быть учтены (при условии, что не участвовали в базе по налогу на прибыль и отвечают критериям ст. 252 НК РФ)
Как правило, скот составляет весьма значительную часть активов сельскохозяйственной организации, и не учесть расходы на приобретение и выращивание скота при переходе на ЕСХН просто недопустимо. Тем более что все возможности для этого есть. Остаточная стоимость основных средств - продуктивного, рабочего и племенного скота - учитывается при переходе с ОСНО на ЕСХН в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ (в зависимости от срока полезного использования животных) (Письмо Минфина России от 21.03.2005 № 03-03-02-04/1/77). А вот с учетом другой, особой, группы оборотных средств - животных на выращивании и откорме, у бухгалтера могут возникнуть затруднения. Это биологические активы с рядом специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении установленного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, переходит в группу материальных запасов.
Аудиторская фирма «Решение»
ИНН 5401326425
ИНН 5401326425
633100, г. Новосибирск, Фрунзе, 5, офис 504
8 (800) 505-97-61
звонок по России бесплатный